【摘 要】在依法治国、遏制腐败的大背景下，三公经费问题备受关注。高校并不是一方净土，三公经费问题同样突出。三公经费专项审计，作为治理公司经费顽疾的重要手段之一，受到的重视程度还不够。目前，高校开展三公经费专项审计的情况不多见，面临的困难不少。本文结合开展高校三公经费审计的体会，对高校内部审计如何克服现实困难，积极参与三公经费治理的路径、方式、关注重点等问题进行了探讨，提出了“预算与使用公开、专项审计常态化和绩效问责”三管齐下的三公经费治理思路。
【关键词】三公经费； 治理； 审计
一、三公经费的概念及相关规定
（一）三公经费的概念演变
有关公共财政支出接受公众监督的研究由来已久,早在1906年，美国纽约成立的市政研究局开始对政府公共支出的进行绩效评价，监督公共财政支出。但“三公经费”作为一个专属概念在我国出现，时间并不长。根据现有文献，2006年初，国家行政学院竹立家教授在《 学习时报》第326期提出包括“公车消费”、“公款吃喝”和“公费出国”三项支出在内的“三公消费”概念，是三公经费概念的雏形。由于按财政预算口径，三公消费对应的资金来源为三公经费，“三公经费”的概念逐渐成形。三公经费特指“公车购置及运行”、“公务接待”、“公费出国(境)”三项费用。研究文献揭示，在会议费核算中，与会议不相关的旅游、吃喝费用、礼品费、交通费等都可以列支其中，潜藏浪费。2012年11月北京大学发布的《“三公”经费公开调研专题报告》披露，国务院各部门公布的三公经费，只是财政拨款的三公经费，属于最窄口径的三公经费。更多隐性三公支出可以会议费、科研费、培训费等形式列支，逃避公众监督。有鉴于此，一些政府文件已将公务会议经费与三公经费并列，纳入重点监管的范围。今后，不排除 “三公经费”概念扩展为“四公经费”的可能，或者将原“三公经费”中的“公务接待”，改为“公务接待与公务会议”，内涵式扩展为新“三公经费”概念。
（二）近年来出台的与三公经费治理相关规定
根据财政部综合司的统计， 1978年至2006年间，行政管理费支出年均增长19.3%，较同期财政支出13.7%和GDP 15.6%的年均增速均高出不少；1978年的行政成本支出占财政支出的比重为4.7%， 2006年则提高为18.3%，远高于国际上多数国家10%左右的比重。以2005年为例，当年的“三公”消费约为14085 亿元，占当年财政收入 31619.29 亿元的 44.5%，即使加上当年的预算外、制度外资金9000亿元，2005年的“三公”消费支出占当年财政收入的35%。可见，控制行政成本的关键即在于控制“三公”消费的增长。三公经费缺乏透明和监督，暗藏的浪费惊人，对政府公信力的危害极大。党和国家痛下决心治理三公经费，从2012年起，密集出台了6项与三公经费相关的制度、文件：
1、2012年6月国务院颁布《机关事务管理条例》，要求严格控制公务接待费、公务用车购置和运行费、因公出国（境）费在机关运行经费预算总额中的规模和比例。规定县级以上人民政府应当将公务接待费、公务用车购置和运行费、因公出国（境）费纳入预算管理。
2、2012年12月中央出台关于改进工作作风、密切联系群众的八项规定及六项禁令。其中提出，“要精简会议活动，切实改进会风。”“要厉行勤俭节约，严格遵守车辆配备等有关工作和生活待遇的规定。”“ 不准公款组织游山玩水、私人度假旅游、出国（境）旅游等活动；不准违规使用公车、节日期间公车私用。”“不准超标准接待。”等等，均与三公经费有关系。
3、2013年9月颁布了《中央和国家机关会议费管理办法》，对会议的分类、审批、开支范围、报销标准、会议公示、报告制度等，进行了详细规定。
4、2013年11月颁布《国务院办公厅关于对贯彻落实“约法三章” 进一步加强督促检查的意见》，落实李克强总理在新一届政府成立之初，代表国务院提出的“本届政府任期内，的政府性楼堂馆所一律不得新建，财政供养人员只减不增，公费接待、公费出国、公费购车只减不增”的目标。
5、2013年11月颁布《党政机关厉行节约反对浪费条例》，提出严控公务用车购置及运行费、因公出国出境费、公务接待费、会议费、培训费、国内差旅费等支出。在该条例中，将会议费、培训费、国内差旅费与三公经费一道，纳入监管范围。
6、2013年12月,中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政机关国内公务接待管理规定》。
二、 高校三公经费居高不下的原因及存在的问题
（一）高校三公经费居高不下的原因
由于高校三公经费的不透明，全国高校的三公经费总和没有一个准确的数字。2013年全国30所高校已公布去年“三公经费”，总额达6884.73万元。其中浙江大学最高，达1107.8万元；广东体育学院为零。这个已公布的数字也不一定准确。华人数学家丘成桐教授2010年8月在山东大学所作学术演讲时做个一个估计：一个教授年薪10-20 万元，培养 1000个教授的花费，与我国所有高校校长请客吃饭的费用加起来差不多。高校三公支出数额居高不下，主要原因在于高校三公支出的约束机制不到位。高校三公经费的使用者大多数是高校的拥有一定权力的公务人员。法国思想家孟德斯鸠在《论法的精神》中断言，一切有权之人都容易滥用权力，一直到权利的界限才会休止。
1、高校公务人员的个人私利
依据公共选择理论，公务人员是理性的经济人，其在道德上与普通人相比，既不更好，也不更坏。公务人员基于个人效用最大化的原则，在实现个人的声望、威信、权威、成就等个人利益和个人目标，往往会利用制度规范的模糊空间，借用公共利益的名义，置公共利益于不顾，浪费、滥用社会公共资源，甚至会公器私用，攫取公共资源为个人所有。故在三公消费之时，只要有机会，高校公务人员也会为了自身私利提高三公经费标准，满足虚荣和享乐的需要。
2、高校三公支出缺乏透明导致监督不力。对高校三公经费的监督以公开为前提。阳光是最好的防腐剂。国务院要求中央各部门面向社会公开三公经费支出情况，始于2011年 5月4日。也就是说，2011年之前的三公经费是不公开的。截至目前，仍然有些部门以各种理由拒绝公开。已公开的三公经费，只见总额，缺乏明细。高校主动公开三公经费的少之又少。从2013年全国30所高校已公布去年“三公经费”情况看，由于缺乏明细和可比性，象征意义大于实际意义。公开三公支出不理想，根源在于当前我国缺乏公开三公支出的法律依据，对于是否公开？如何公开？缺乏明确的标准和规定。无法可依导致对三公支出监管乏力，视三公经费成为公务人员的一种隐性福利。
3、三公经费来源与费用归集的可转移性。此处说的可转移性包含两层含义。其一，经费来源的可转移性。高校教育经费一部分来自学费收入，一部分来自财政拨款。收入到支出之间，不是直接对应，必须通过财务预算进行经费转移。无论是学费收入还是财政收入，都不是高校公务人员直接创造。不当农民，不知稼穑之艰难。公务人员在使用教育经费时，往往并不会刻意考虑节约; 其二，费用归集的可转移性。三公经费支出如果超出预算，可以通过会议费、培训费、科研经费等途径列支。这就使得预算对三公经费支出的约束失去了刚性。由于预算的软约束和监督机制的缺乏，在公务人员私利性的驱使下，三公支出的恶性膨胀便不可避免。
（二）高校三公经费支出中存在的问题
目前，高校“三公经费”及会议费在核算、管理、使用过程中不同程度存在以下一些问题：
1、会计核算不明晰，科目使用随意。具体表现在串用科目，如将公务接待费列入会议费支出、项目支出或是其他支出。招待费分列于多个科目，统计口径与会计核算科目的口径不一致，人为降低费用开支水平。科目使用随意的另一个后果是，同一费用在不同时期核算科目不一致，导致财务数据、统计数据没有可比性。
2、制度规定不细化，容易产生管理漏洞。
虽然在制度上对于“三公经费”的管理控制都有相应规定，但细化程度不够。如公务用车运行维护费的管理，未建立定点、登记、查核的具体办法，油耗没有定额标准，难以有效控制车辆运行费的增长和公车私用的行为。执行规定的过程中，要求不严，执行效果打折扣。
3、公务接待手续不完备，未严格按标准控制。公务接待费列报时公务事由不清晰，简单敷衍，有的甚至于无事由。报销时原始单据不齐全、审核手续不完备。在列报会议费时无会议通知、签到记录等相关的证明材料。公务接待中违规消费土特产、烟酒茶等礼品。
4、公务用车费经费预算不到位，存在超标配车。由于公务用车运行维护费用标准低，没有单列公务用车预算经费，将其包含在交通费预算中，导致公务车消费无法得到有效控制。一些单位实际配置车辆远大于核定编制车辆，车辆配置超出国家关于行政事业单位公务用车配备的标准。
三、 高校三公经费审计的现实困难
（一）预算体系不完善
从财政制度角度看，预算会计对资金流动无法进行跨年度连续积累核算及评价。很多高校上半年预算没有批复之前，没法花钱。到了预算周期快要结束时，又要集中花钱，反映了现行预算制度在预算执行连续性上的不足；从绩效审计角度看，由于《预算法》的滞后，绩效审计的依据没有权威的界定标准，难以实施绩效评价，给审计监督带来较大的困难。
（二）三公经费支出难以同级比较
三公经费没有作为会计概念设置单独的会计科目和会计账户进行核算。三公经费概念更多用于国家治理、公共财政管理。公开的三公经费数额只能从其他相关会计科目中甄别、归集，极易因人为因素造成统计口径不一致，导致可比性不足。某高校2013年三公经费为零，便难以理解。其实三公经费不是越少越好，合理的三公经费也是维持高校正常运转的需要。
（三）缺乏统一的公认的三公经费绩效评价指标
合理有效的绩效审计评价指标是进行三公经费绩效评价的前提条件。现阶段，我国尚未建立三公经费绩效指标评价体系，三公经费审计难以深入到绩效评价的层次。三公经费审计只能依据学校经费的松紧程度从合规性角度推断其适当性。以公车绩效评价为例。需要对车辆购置、使用、监督状况的客观描述与统计分析，对照完成职责任务的需要形成绩效评价意见。既要考虑车辆每月的行驶里程，又要考虑车辆使用的频率，还要考虑是否集约车辆资源统筹安排使用。由于缺乏科学的系统的评价指标，难以评价公车保有数量和所需类型是否合理，并提出具体的改进措施。
四、强化高校三公经费专项审计的建议
从2011年政府部门公布的三公经费情况看，确实做到了三公经费每年只减不增，逐渐下降。有的部门和单位下降非常多。财政部公布的信息显示，2013年中央本级“三公”经费支出71.54亿元，与年初预算相比下降10.2%。2014年的预算则为71.51亿元，同比下降10.3%。这已是两个数据自公布以来连续第三年下降。笔者认为，三公经费治理能否取得实效，以专项审计调查为主要形式的审计监督不可或缺。
高校三公经费的治理困难不在于技术上有多复杂，而是在于高校管理层的决心。我校开展了2011年公车消费专项审计调查和2012年差旅费专项审计调查，针对学校在公车管理和差旅费管理方面存在的薄弱环节提出了审计整改建议引起了学校管理层的高度重视。2013年，学校精简会议228个，精简文件54个，清理评比达标表彰项目38个、压缩“三公”经费209.02万元，同比减少42%，效果显著。
（一） 引入绩效审计理念
最高审计机关国际组织(INTOSAI) 于1998年发布的《效益审计指南》认为：在效益审计中，经常需要回答2个问题，是否以正确的方式做事？是否做了正确的事情？在效益审计中主要评价4个内容：合规性评价（有关规则是否得到遵守）、经济性评价（所选方式是否代表了特定业绩对公共资金的最经济利用）、效率性评价（所获得的结果与所应用的资源是否一致）、效果性评价（所获得的结果是否与目标保持一致）。上述观点表明，绩效审计并不排斥合规性审计。面对多方利益纠缠、社会公众关注的三公经费难题，高校内审部门应在关注经费使用真实性、合规性的同时，关注经费使用的效益和效果，开展三公经费绩效审计。
（二）建立三公经费绩效指标评价体系
对于三公经费的绩效评价指标，需要综合考虑设置。既要考虑经济效果又要考虑社会影响。既要考虑效率还要兼顾公平。以高校公车改革为例。现行公车使用制度存在弊端，但取消公车实行车补是否一定对高校有利？笔者认为也不一定。从我校情况来看，公车改革前实行通勤车上下班制度。改革后，有可能取消通勤车。一方面对没有私家车或不愿开私车的老师带来不便，另一方面全面车补的费用可能大于通勤车及其他公车的总费用。据个人初步估算，我校全员车补的开支与改革前的公车开支大致相当，并没有节省多少。改革前，公车消费是部分人享受，改革后的车补是普惠制，更加公平，但可能损失了一定的效率。在国家没有出台统一的绩效审计评价指标体系前，高校内审部门可以自行拟定一些评价指标。
（三）全面参与三公经费的全过程控制，强化内部审计的免疫预防功能
内审部门应前移审计关口，将自身职能定位于审查有关三公经费开支内部控制的有效性。同时，强化三公经费日常管理，严格业务管理程序，确保三公支出的真实性、合法性，关注三公经费收支管理信息系统的安全性。监督预算编制的合规性、合理性和经济性，建立三公经费的监测标准，加强对重大三公经费开支的专项监督。强化对预算执行效果的追踪问责，提高三公经费的支出绩效。
（四）创新审计方法，积极开展审计调查
随着市场经济活动的多元化和外部审计环境的复杂化，审计调查在完成审计项目过程中的作用日益凸显。在三公经费审计过程中，应积极采用绩效审计的技术、方法，开展与当前社会经济环境相适应的专项审计调查，针对审计过程中发现的审计疑点，通过合法审计程序和手段展开外围调查，获取充分恰当的审计事项证明材料。高校内审部门进行三公经费审计后，将三公经费审计结果在学校内部校园网范围内公开，接受全校教职工的民主监督。
（五）强化高校三公经费的审计建议及整改
在三公经费审计建议时，应注意审计意见的可行性。高校三公经费的管理应在细化和公开两个方面下功夫。
首先,进一步细化三公经费预算，统一核算标准和统计口径，明确三公经费的核算标准，防止产生三公经费核算口径不一和被人为转移至“其他支出”中的现象。进一步细化完善“三公经费”的相关制度。公务接待要严格报销手续，实行即时报账，压缩签单挂账，车辆燃油实行定点和加油卡管理，根据不同车辆制定百公里油耗定额标准，纳入到日常考核范围。对于因公出国（境），应当严格审批程序。可以借鉴香港及国外政府的先进做法。香港之所以不存在三公经费问题，源于制度细致严苛。《公务员（纪律）规例》、《公务人员（管理）命令》、《公务员事务规例》等政府文件，对于公务员经济事项的规定，几乎事无巨细，非常具体。比如，办公室地毯不少于6年才能更换，办公室内墙不短于4年才能翻新。公务午宴及晚宴支出限额分别为每人350港元及450港元，且须列明主客人数。对外公布的特区行政长官外访经费使用情况的清晰、透明程度，与内地的三公经费公开情况相比，真是天壤之别。从30家公开三公经费的高校情况看，公众不知道三公经费的构成、细项、用途，遑论校领导使用三公经费情况。
其次,全面地推行三公经费公开制度。实现在学校范围内的三公经费管理“三公开”，即预算公开、使用公开、专项审计结果公开。预算环节，三公经费预算必须经学校财经工作教授委员会严格审查，并将各部门预算结果公开；使用环节，学校每季度公布各部门（单位）三公经费的开支情况，并与预算进行比较；审计环节，每年开展三公经费的专项内部审计，审计结果及审计意见整改情况公示。透明公开是最简单最有效的治理三公经费对策。透明公开一方面克服了人们关于腐败行为信息的不对称性，另一方面引入了海量的免费监督者。这会给三公经费的使用者、管理者、监督者形成全方位的压力，有效约束三公经费的利益相关者行为。
【参考文献】
[1] 竹立家：政府管理改革的几个切入点，《学习时报》2006年3月
[2] 尹 平：基于三公经费公开的会计 、审计问题探究， 《会计之友》2012年3期
[3]田冠军：“三公”经费的控制与审计探讨，《审计研究》2013年4期
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