审计观察 | 政府财务报告审计研究

　　政府财务报告审计制度是政府综合财务报告制度体系的重要组成部分，目前我国政府财务报告审计制度建设尚处于起步阶段。2020年9月，审计署印发《政府财务报告审计办法（试行）》，从行政法规层面对政府财务报告审计工作进行规范。本文梳理了当前我国政府财务报告编制现状及审计关注的重点难点，研究提出了适合 我国国情的政 府财务报告审计制度的建 设构想，以期推动这一制度更好发挥作用。

　　当前政府财务报告编制存在的问题

　　（一）业务方面

　　内部控制建设不健全，难以保证业务合规有效执行，影响基础财务数据。业财融合度不高，主要基于财务账面数据开展财务报告编报。资产账实不符，财务账面数据未完整反映资产的实际情况。整体业务存在管理缺陷，导致政府财务报告失真。

　　（二）财务方面

　　1. 基础数据难获取。会计核算系统与报表编制系统自动衔接不足，编制报表以手工录入和人工整理数据为主，基础数据多、工作量 大，导致基础数据难以高效准确获取。

　　2. 会计核算不规范、不准确。未准确理解政府会计准则、财报编制目的 等，会计科目选择较随意，经济业务核算不真实，导致列报信息不真实、不完整、不准确，主要包括零余额用款额度注销的账务处理不符合政府会计制度规定、固定资产累计折旧和无 形资产累计摊销额计提或补提不准确、事业单位应收款项及其他应收款未计提坏账准备等问题。

　　3. 内部抵销不全面。由于缺乏科学、有效的对账机制，内部单位之间交易及往来对账烦琐、同一业务双方会计处理方式不同、编报和对账时点不同 步、人工对账差错率高等，导致内部抵销不全面。

　　4. 财报编制不规范。编制财报过程中，存在不准确、不规范之处，导致上报的财务报告存在不符合编报指南要求，主要问题包括缺乏权责发生制思维、会计报表附注披露不完整、财务分析不规范、不深入等。

　　5. 报表审核不到位。《政府财务报告编制办法》规定了政府财务报告数据质量的审核，但没有提出更有效、具体的审核机制和审计监督机制，报告的编制管理过程未形成闭环，审核工作未穿透报表数据深入业务，不能对报表进行更有效、更深入、更具体的审核。

　　政府财务报告审计应关注的重点难点

　　（一）内部控制建设不完善对风险导向审计的影响

　　政府财务报告审计应充分吸收借鉴现代风险导向审计的精髓，根据单位所处外部环境和内部 控制情况研判可能发生重大错报风险、需要重点关注的领域，基于研判结果恰当分配审计资源、严谨确定审计策略。在确定实质 性测试的性质、时间和范围时，审计应充分调查、研究和评价被审计单位 的相关内部 控制制度，着重关注普遍性问题；在确定审计程序和方法时，应充分调查、研究、评价被审计单位相关内部控制的有效性，尤其关注资产折旧、投资、费用摊销等目前行政事业单位内部控制规范未提及部分；在编制审计计划前，应了解被审计单位的相关内部控制制度；在进行符合 性测试时，应关注信赖不足风险和信赖过度风险，达到审计风险和效率的 有效平衡。

　　（二）合并主体难确定对审计范围的影响

　　政府财务报表是由政府下属各个部门合并财务报表以及其他主体财务报表 逐级合并汇总而成，各个合并财务报表的内容是否完整和可靠对政府财务 报告审计影响重大。编制审计计划时，应充分了解政府合并会计报表的编 制范围，在确定合并会计报表重点会计问题及重点审计领域时，应当考虑合并会计报表各主体所采用的会计政策以及合并范围的变动情况等事项。实施审计过程中，应审查合并会计报表的合并范围是否符合政府财务报告 规定，同时对被审计单位的合并工作底稿、抵销分录和其他合并资料保持 关注并实施必要审计程序。编制审计报告时，应特别关注各合并主体审计 意见的类型及其对合并会计报表审计意见的影响。

　　（三）前期累计错漏报对本期审计的影响

　　部分单位由于新旧政府会计制度转换不充分，资产及负债科目的真实性、 完整性、准确性存在较大问题，如部分固定资产、对外投资、公共基础设 施、无形资产未确认导致资产不完 整，在会计制度转换时未得到解决而形成重大错漏报，反映在以后会计年度报告中导致期初余额和本期期末余额 不正确。因此，开展政府财务报告审计时，需考虑期初余额对本期审计的影响。编制审计计划时，充分考虑并判断期初余额的影响程度，根据职业谨慎，确定期初余额的审计范围。实施审计过程中，应针对期初余额不存 在对本期会计报表产生重大影响的错报或漏报等事项，获取适当、充分的 审计证据。编制审计报告时，基于审计证据，考虑期初余额的影响，发表审计意见。

　　（四）会计核算不规范对审计认定的影响

　　囿于政 府会计核算基础重大变革以及政府会计核算人才短缺，目前在政府会计核算中存在很多不规范现象，需要加强对财会人员的培训，通过提升政府财务报告的质量，助力实现政府综合财务报告制度改革目标。从风险导向出发，审计应对资产、负债、收入、费用等会计核算内容给予重点关注。

　　政府财务报告审计的有关构想

　　（一）政府财务报告审计目标

　　1. 总体目标。

　　结合《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》相关规定，政府财务 报告审计的总体目标可以定位为：支持和促进政府改进财务报告信息质量，提升政府财务管理水平，强化政府财务信息公开透明度，促进财政 经济可持续发展，推进国家治理体系和治理能力现代化。

　　2. 具体目标。

　　（1）为政府财务报告的真实性、公允性提供合理保证。合理保证政府财务 报告能如实反映我国政府的财务状况和运行情况，并为信息使用者所用。如固定资产是否账实一致，是否完整真实地列报，直接影响到使用者对该报告项目的可信任度。

　　（2）揭示财政风险。政府财务报告能全面反映政府资产负债情况，及时 披露政府债务情况，以促进资源配置效率的提升，为政府财政的未来发展提供有价值的信息。因此，财务报告审计要发挥揭示财政风险的作用，为防范化解财政风险做好预警。

　　（二）政府财务报告审计主体

　　1. 政府财务报告审计主体的构成。

　　（1）审计机关负责综合财务报告审计。

　　充分考虑我国政府管理体制，参照国家审计对同级政府预决算审计的职能，由审计机关负责开展政府综合财务报告审计。

　　（2）注册会计师参与部门财务报告审计。

　　由于国家审计力量有限、社会公众具有监督需求，由独立的社会审计机构参与政府部门财务报告审计，充分发挥社会审计机构的专业优势，可提高审计的整体效率，提升相关信息的可信任度。

　　2. 政府财务报告审计介入时间。

　　在政府财务报告编制、审核、备案到公开的整个流程中，审计均可介入。在财政部门编制综合财务报告之前，先开展部门财务报告审计，部门财务报告经审计后上报财政部门编制综合财务报告，再由审计机关对综合财务报告开展审计。

　　（三）政府财务报告审计对象

　　1. 政府综合财务报告审计对象。

　　政府综合财务报告的审计对象为被审计主体的政府财务报告，被审计主体范围与财务报告的编制主体范围一致。具体而言，综合财务报告的审计对 象为各级政府的综合财务报告，包括各级政府的综合财务会计报表、会计报表附注、财政经济分析、财政财务管理情况等。

　　2. 政府部门财务报告审计对象。

　　政府部门财务报告审计的对象分别为各级政府部门财务报告。被审计主体与部门财务报告的编制主体范围一致。结合我国政府财务报告编制工作开展情况，政府部门财务报告审计初级 阶段 主要以财务会计报表及会计报表 附注为主，待发展成熟以后，再将部门财务分析纳入审计对象内容。

　　（四）政府财务报告审计依据

　　1. 审计标准。

　　我国现行国家审计准则尚未涉及政府财务报告审计的相关内容，注册会计 师审计准则中也尚未考虑政府部门的业务特点。根据我国当前国家审计准 则和注册会计师审计准则的实际情况，适合制定独立的政府财务报告审计准则，具体包括基本准则、具体准则及准则解释等内容。

　　2. 审计标准的主要内容。

　　（1）基本准则。作为政府财务报告审计的基本准绳和纲领性文件，从总体 审计原则、审计目标、审计主体、审计对象、审计方法、审计意见类型、审计法律责任、审计人员职 业 道德 要求等方面提出政 府财务报告审计的原则、方法等。

　　（2）具体准则。围绕审计全过程，分类制定具有实操指引的具体内容，包括但不限于前期沟通、审计过程、结果沟通、出具意见等审计相关联的各 个环节的具体准则内容，并针对各个环节制定细化的指引性内容，以提供可操作性强的指导。

　　（3）准则解释。针对审计实务过程中遇到的特殊事项、基本准则及具体准 则中未明确的事项或要求，通过制定准则解释的方式 发布指引性文件或案例说明，以解决审计实务中遇到的特殊情况。

　　（五）政府财务报告审计方法

　　1. 风险导向审计法。

　　（1）风险导向审计流程。对重大错报风险、具体错报形式的评估和分析以 及有针对性地确定审计策略是政府财务报告风险导向审计方法的重要内容。在审计计划阶段，深入了解报告主体情况特别是政府财务报告重大错 报风险的领域，分析风险产生的原因及影响，探讨具体审计策略和步骤，确定审计工作的范围、时间安排和重点方向。在审计实施阶段，进一步了解该政府部门情况，获取适当、充分的审计证据，分析、评估重大错报风险。在审计报告阶段，综合评价审计发现的错报及未修正的错报所产生的影响，得出结论并发表审计意见。

　　（2）重大错报风险分析。综合政策等制度环境、会计核算和内部控制等 因素，分析政府财务报告的重大错报风险。包括报告主体所处制度环境，会计核算中可能产生重大错报风险，报告编制主体的内部控制情况等，以确定其重大错报风险水平。

　　（3）审计策略。对政府财务报告重大错报风险进行评估后，根据风险水平和错报形式综合运用询问、观察、检查、函证、重新计算、重新执行、分析程序等方法实施审计，从内控执行风险、银行存款、往来账户、存货、固定资产、无形资产、公共基础设施和保障性住房、长期股权投资、借款、收入类报表、费用类报表等的实质性测试程序入手，以获取适当、充分的审计证据。

　　2. 财政经济分析和财政财务管理情况审计法。

　　（1）财政经济分析审计法。财政经济分析以政府综合财务报表为依据，主要分析政府财务状况、运行情况，以及财政中长期可持续性等，主要方法包括结构分析法、比率分析法、比较分析法、趋势分析法。从财政经济分析方面看，审计以审核分析指标、审核中长期预测信息为主。对于财政中长期可持续性的分析，除了审核指标数据的准确性，还应就相关事项获取充分、适当的证据。

　　（2）财政财务管理情况审计法。依据政府综合财务报告编制操作指南，财政财务管理情况包括政府预算、资产负债、政府收入费用等方面的管理情况。

　　（六）政府财务报告审计报告意见类型

　　1. 无保留意见。

　　若认为政府财务报告在所有重大方面均按照适用的财务报告编制的规定编制并实现公允反映，审计应发表无保留意见。

　　2. 非无保留意见。

　　如果财务报告未实现公允反映， 应与被审计单位责任人员讨论，并根据 适 用的财务报告编制规 定和未公允反映事项得到解决的情况，决定是否发表非无保留意见，包括保留意见、否定意见及无法表示意见。

　　3. 管理建议书。

　　考虑到我国政府财务报告制度改革正处于初步实施阶段，除以上审计意见 类型的标准报告之外，审计还可发挥管理建议书作用，促进被审计单位不 断提高报表编制水平。

　　（七）政府财务报告审计的内容及重点

　　1. 综合财务报告审计内容及重点。

　　（1）审计内容。政府综合财务报告审计内容包括综合财务报告的会计报表、会计报表附注、财政经济分析、财政财务管理情况，以及与政府综合 财务报告相关的内部控制情况等。

　　（2）审计重点。应以风险导向审计为原则，对被审计主体进行风险评估后确定审计重点，包括真实性、准确性、完整性、截止性、权利和义务、列报和披露等。

　　2. 部门财务报告审计内容及重点。

　　（1）审计内容。包括政府部门财务报告的会计报表、会计报表附注、部 门财务分析以及与部门财务报告相关的内部控制情况方面的内容。

　　（2）审计重点。与政府综合财务报告审计重点的原则一致。

　　（八）政府财务报告审计的结果报送与运用

　　1. 结果报送。

　　审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人大常委会备案并按规 定向社会公开。具体而言，政府综合财务报告审计报告由审计部门报送本级人大常委会备案，并通过本级政府以及审计、财政部门官网进行披露，政府部门财务报告审计报告由政府各部门报送给本级财政部门，并在各部门官网披露。

　　2. 结果运用。

　　（1）人民代表大会。基于政府综合财务报告审计报告及包含的信息，了解 政府履职、资产与负债、整体运行、投入产出、公共职能履行、财政风险 等情况信息，为制定中长期发展规划、改进现有的管理方式等提供决策参考。

　　（2）财政部门。除在审计过程中边改边总结外，还包括修订完善财务报告编制方法和操作指南、优化财务报告编制组织结构、修订完善政府会计准则制度、强化财政财务管理、提高配合审计工作效率、提升编报质量、推动提升下属部门的财务管理水平等。

　　（3）政府部门（不含审计机关）。主要体现为总结编制问题、挖掘问题 根源，促进部门完善管理体制和运行机制。同时，基于经审计后的财务报告进行深入且多维度的分析，充分发掘可用信息的价值。

　　（4）审计机关。除上述部门审计结果的运用外，还可为后续审计确定审计风险、关键事项、审计重点等积累审计经验。此外，也可对政府财务报告从审计角度进行分析，从整体和细节等方面提炼对后续审计有用的信息。

　　（5）社会公众、企业法人。社会公众、企业法人对政府公共履职情况有知情权，经审计的政府财务报告能够提供可靠的信息，有利于社会公众、企业法人对政府履职的监督、评价。同时，还可从政府财务报告审计报告 中 挖掘投资信息，为投资决策提供参考。

　　（6）债券评级机构。随着政府财务报告审计报告的推出，债券评级机构运用其作为评级参考，提升政府信用评价的准确性。

　　（7）国际投资机构、国外金融机构、政府债券持有者。由于经审计的政 府财务报告能够传递有效的投资决策信息，投资者对其运用的需求较强烈。

　　（8）国际政府部门、国际组织。国际上研究我国政府的机构、政府部门或 者国际组织，可运用我国政府财务报告审计报告进行相关的统计、政策制度制定研究、分析和信息加工等。（作者：深圳市日浩智能财经研究院课题组）

　　本文系广东省审计厅2022—2023年度重点科研课题、深圳市审计局 2022 年度重点课题阶段成果。

　　课题组组长 ：杨光

　　课题组成员 ：王燕、唐大鹏、杨真真、郑清清、鲁倩、刘钰、严丽、张慧莹。